Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia

Prečo existujú zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (ZZDZ)

Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „zmluvy“ alebo „ZZDZ“) sú bilaterálne dohody medzi štátmi, ktorých cieľom je predchádzať situácii, keď je ten istý príjem alebo majetok zdanený dvakrát – v štáte zdroja aj v štáte daňovej rezidencie. Zmluvy zároveň nastavujú mechanizmy na výmenu informácií, riešenie sporov a zamedzenie daňovým únikom. Väčšina moderných zmlúv vychádza zo Vzorovej zmluvy OECD (OECD Model Tax Convention), niektoré zohľadňujú aj prvky Vzorovej zmluvy OSN (UN Model), ktorá dáva väčšie práva štátu zdroja, najmä pri aktívnych príjmoch.

Kľúčové pojmy: rezidencia, zdroj príjmu, stála prevádzkareň

• Daňová rezidencia určuje, kde je osoba primárne zdaňovaná z celosvetových príjmov. Zmluvy obsahujú „tie-breaker“ pravidlá (väzba na stály byt, stredisko životných záujmov, obvyklý pobyt, štátne občianstvo, dohodovacie konanie), ktoré riešia dvojitú rezidenciu fyzických osôb.
• Zdroj príjmu je väzba príjmu k určitému štátu (napr. nehnuteľnosť, činnosť, platiteľ dividend). Zmluva rozdeľuje práva zdaňovať medzi štát rezidencie a štát zdroja.
• Stála prevádzkareň (PE) je fixné miesto podnikania (kancelária, dielňa, stavba trvajúca nad prah mesiacov), cez ktoré podnik nerezident vykonáva činnosť v druhom štáte. Zisky sa potom môžu zdaňovať v štáte zdroja v rozsahu prisúditeľnom PE. Moderné zmluvy zahŕňajú aj závislých agentov a anti-fragmentačné pravidlá.

Vzťah zmluvy a vnútroštátneho práva

Vnútroštátne právo stanovuje základ zdanenia; zmluva spravidla jeho pôsobnosť obmedzuje v prospech daňovníka (tzv. „treaty override“ v jeho prospech). Ak vnútroštátne právo umožňuje nižšiu sadzbu než zmluva, použije sa priaznivejšia úprava. Zmluva však neudáva procesné postupy (lehoty, formuláre); tie vyplývajú z domáceho práva. Výnimkou je USA s „savings clause“, kde si štát rezidencie vyhradzuje právo zdaňovať svojich občanov, akoby zmluva neexistovala (s výnimkami určitej povahy).

Metódy eliminácie dvojitého zdanenia

• Vynatie (exemption): štát rezidencie vyjme príjem z vlastného základu dane (s progresiou alebo bez). Používa sa najmä pri príjmoch prislúchajúcich stálej prevádzkarni a pri závislej činnosti v niektorých zmluvách.
• Zápočet dane (credit): daň zaplatenú v štáte zdroja si daňovník započíta proti vlastnej dani v štáte rezidencie (obyčajne do výšky dane prislúchajúcej tomuto príjmu podľa domácej sadzby).
• Progresia (exemption with progression): vyňatý príjem ovplyvní len sadzbu uplatnenú na zdaniteľný zvyšok.

Kategórie príjmov: kto a čo môže zdaňovať

• Nehnuteľnosti: príjmy (vrátane prenájmu) zdaňuje prioritne štát, kde sa nehnuteľnosť nachádza. Zisky z prevodu nehnuteľnosti taktiež.
• Podnikateľské zisky: zdaniteľné v štáte rezidencie, pokiaľ nevznikne PE v druhom štáte; vtedy sa zdaňuje časť prisúditeľná PE.
• Medzinárodná doprava: zisky z lodí a lietadiel v medzinárodnej doprave zdaňuje zvyčajne štát efektívneho vedenia podniku.
• Dividendy, úroky, licenčné poplatky: obvykle kombinácia zrážkovej dane v štáte zdroja so stropom sadzby (napr. 5–15 %) a práva rezidencie uplatniť zápočet.
• Závislá činnosť (zamestnanie): primárne štát výkonu práce; výnimka „183 dní“ platí len ak platiteľ je nerezident a odmena nie je zaťažená stálou prevádzkarňou – často nesprávne interpretovaná.
• Nezávislé povolania: v modernej praxi sú pod „podnikateľskými ziskami“; zdanenie v štáte výkonu pri existencii „fix base“ alebo dlhšej prítomnosti.
• Umelecké a športové činnosti: štát zdroja má často prednostné právo zdaňovať (anti-splitting pravidlá).
• Odmeny členov orgánov (directors’ fees): zdaňuje sa zvyčajne štát sídla spoločnosti.
• Dôchodky: závisí od typu (súkromný vs. štátny), často zdaňuje štát rezidencie, pri štátnych penziách štát platiteľa.
• Štátne funkcie, študenti, učitelia a výskumníci: osobitné články so špecifickými výnimkami a časovými limitmi.

„183-dňové“ pravidlo pri zamestnancoch: časté omyly

Neznamená, že ak je zamestnanec v druhom štáte kratšie ako 183 dní, príjem sa tam nikdy nezdaňuje. Uplatní sa iba pri splnení všetkých podmienok: pobyt do 183 dní, odmenu neplatí rezident štátu výkonu a odmena nie je nesená stálou prevádzkarňou zamestnávateľa v štáte výkonu. Ak jedna podmienka zlyhá, zdaňuje sa v štáte výkonu.

Rozhodovanie o rezidencii fyzickej osoby (tie-breaker)

1. Stály byt v jednom z dvoch štátov.
2. Stredisko životných záujmov (rodina, ekonomické väzby, sociálne väzby).
3. Obvyklý pobyt (kde sa osoba zdržiava častejšie).
4. Štátne občianstvo.
5. Vzájomná dohoda príslušných orgánov, ak predchádzajúce kritériá nerozhodnú.

Protokoly, prílohy a definície: prečo na detailoch záleží

Okrem hlavných článkov obsahujú zmluvy protokoly a definície (napr. „dividenda“, „úrok“, „spriaznené osoby“, „skutočný vlastník“ – beneficial owner). Tieto doplnenia môžu zásadne meniť sadzby, práva a rozsah zdanenia; kontrola príloh je preto nevyhnutná.

Antizneužívacie prvky: LOB, PPT a MLI

• LOB (Limitation on Benefits): stanovuje kritériá, kedy môže osoba čerpať zmluvné výhody (napr. test podstaty a účelu, verejne obchodované spoločnosti, kvalifikovaní vlastníci).
• PPT (Principal Purpose Test): výhoda sa zamietne, ak hlavný účel usporiadania bol získať zmluvnú výhodu v rozpore s cieľom zmluvy.
• MLI (Multilateral Instrument): mnohostranný nástroj OECD, ktorým štáty naraz menia vybrané ustanovenia existujúcich zmlúv (hybridy, PE, zneužitie zmlúv, MAP). Pri analýze zmluvy je potrebné skontrolovať, či a ako ju modifikoval MLI.

Mechanizmy riešenia sporov: MAP a arbitráž

Mutual Agreement Procedure (MAP) umožňuje daňovníkovi požiadať príslušný orgán štátu rezidencie o riešenie zdanenia v rozpore so zmluvou (napr. dvojité zdanenie transferových cien). Niektoré zmluvy/MLI zavádzajú aj záväznú arbitráž, ak sa štáty nevedia dohodnúť v stanovenej lehote.

Výmena informácií a administratívna spolupráca

Zmluvy obsahujú články o výmene informácií na požiadanie a čoraz častejšie spolupracujú s režimami automatickej výmeny (CRS/FATCA) mimo samotných ZZDZ. Cieľom je zabrániť únikom, nie zvyšovať zdanenie v rozpore so zmluvou.

Podmienka „skutočného vlastníka“ (beneficial owner)

Znížené zrážkové sadzby pri dividendách, úrokoch a licenčných poplatkoch sa vzťahujú iba na príjemcov, ktorí sú „skutočnými vlastníkmi“ príjmu, nie iba preposielajúcimi entitami. Testuje sa podstata, riziko, kontrola a právny nárok na príjem.

Dokumentácia a prax uplatnenia zmluvných výhod

• Certifikát daňovej rezidencie zo štátu rezidencie (často s časovou platnosťou kalendárneho roka).
• Formuláre platiteľa (žiadosť o oslobodenie alebo zníženú sadzbu zrážkovej dane, vyhlásenie beneficial ownership).
• Transfer pricing dokumentácia pri transakciách medzi spriaznenými osobami (pre rozdelenie ziskov a PE atribúciu).
• Evidence dni/pobytu pri závislej činnosti (podpora 183-dňového testu).

Väzba na imigračné právo a sociálne poistenie

Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia neupravujú imigračné právo (víza, povolenia na pobyt, pracovné povolenia) ani sociálne poistenie. Sociálne odvody sa typicky riadia koordinačnými nariadeniami EÚ alebo bilaterálnymi dohodami o sociálnom zabezpečení. Je preto možné, že daň sa bude platiť v jednom štáte a sociálne odvody v druhom – podľa osobitných pravidiel.

Stála prevádzkareň a digitálne modely podnikania

Moderné zmluvy a MLI reagujú na umelé rozdeľovanie činností (anti-fragmentation), agentov uzatvárajúcich zmluvy v mene zahraničnej spoločnosti a rozširujú definíciu PE. Pri digitálnych modeloch (platformy, cloud) sa sleduje existencia významnej ekonomickej prítomnosti a riziko vzniku PE cez závislých zástupcov.

Rozdiely medzi OECD Model a UN Model

• UN Model priznáva širšie práva štátu zdroja pri službách a nezávislých povolaniach (napr. „service PE“).
• OECD Model je priaznivejší pre štát rezidencie, obmedzuje práva zdroja pri niektorých aktívnych príjmoch.
• Konkrétna zmluva môže byť hybrid – vždy treba čítať text zmluvy a protokolu, nie iba model.

Praktický postup pre firmy a fyzické osoby

1. Identifikujte rezidenciu (tie-breaker analýza pri dvojitej rezidencii).
2. Určte kategóriu príjmu (dividendy, úroky, licencie, zamestnanie, zisky PE atď.).
3. Skontrolujte právo zdroja zdaňovať a zmluvnú sadzbu/základ (vrátane podmienky beneficial owner).
4. Overte MLI a protokoly (či modifikujú články o PE, zneužití, MAP).
5. Pripravte dokumentáciu (certifikát rezidencie, vyhlásenia, TP file, evidencia dní).
6. Zvoľte metódu eliminácie (vynatie vs. zápočet) podľa zmluvy a domácich pravidiel.
7. Uplatnite výhody u platiteľa (zniž. zrážku) alebo v daňovom priznaní (zápočet), sledujte lehoty.
8. Monitorujte zmeny (novelizácie, MLI pozície oboch štátov, správna prax, judikatúra).

Špecifiká dividend, úrokov a licencií: sadzby a podmienky

Zmluvy typicky obmedzujú zrážkovú daň v štáte zdroja (napr. dividendy 5–15 % podľa podielu, úroky 0–10 %, licencie 0–10 %). Uplatnenie nižšej sadzby predpokladá splnenie podmienok vlastníctva, doby držby a skutočného vlastníctva. Pri „back-to-back“ štruktúrach a conduit entitách hrozí zamietnutie výhody pre zneužitie.

Daň z kapitálových ziskov a hnuteľný majetok

Prevody akcií a podielov zdaňuje obyčajne štát rezidencie predávajúceho; výnimkou je, ak podiel získava hodnotu primárne z nehnuteľností v druhom štáte (tzv. „immovable property rich companies“) – potom má právo zdroja zdaňovať. Zmluvy špecifikujú prahy (napr. viac ako 50 % hodnoty z nehnuteľností).

Ekonomická podstata a substance požiadavky

Pre držiteľov pasívnych príjmov (holdingy, IP boxy) sa skúma substance (zamestnanci, kancelária, rozhodovanie, riziko). Nedostatok podstaty môže viesť k odmietnutiu zmluvných výhod (PPT/LOB) a dosadeniu všeobecných anti-avoidance pravidiel (GAAR) v domácom práve.

Koordinácia s domácimi úľavami a smernicami EÚ

V EÚ platia smernice (Parent-Subsidiary, Interest-Royalties) s podmienkami a anti-abuse klauzulami. Ak smernica poskytuje výhodnejší režim než zmluva, použije sa priaznivejší, ak sú splnené podmienky (skutočný vlastník, anti-abuse). Zmluva však zostáva rámcom pre prípady mimo smerníc.

Najčastejšie chyby v praxi

• Formálne zlyhania: chýbajúci certifikát rezidencie alebo jeho exspirácia.
• Nesprávna kategorizácia príjmu: zamieňanie licenčných poplatkov za služby, dividend za zisky z predaja.
• Ignorovanie MLI: aplikácia „starej“ zmluvy bez zohľadnenia multilaterálnych zmien.
• Preceňovanie 183-dňového pravidla: neuvedomenie si podmienok pre výnimku v štáte výkonu práce.
• Substance a beneficial owner: formálne štruktúry bez reálnej podstaty.

Kontrolný zoznam pre transakcie a cezhraničné zamestnanie

1. Identifikujte zmluvu medzi dvoma štátmi a overte MLI status oboch.
2. Určte príjem a príslušný článok zmluvy; skontrolujte protokol.
3. Overte právo štátu zdroja zdaňovať a stropy sadzieb.
4. Pripravte certifikát rezidencie a vyhlásenie o skutočnom vlastníctve.
5. Posúďte PE riziko (miesto riadenia, agenti, dĺžka stavby/služieb).
6. Vyberte metódu eliminácie (vynatie/zápočet) a spočítajte limit zápočtu.
7. Zabezpečte súlad s TP a pripravenosť na MAP, ak hrozí dvojité zdanenie.

Architektúra spravodlivého a predvídateľného zdanenia

Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia rozdeľujú daňové práva medzi štát rezidencie a štát zdroja, stanovujú mechanizmy na odstránenie dvojitého zdanenia a poskytujú procesné nástroje na riešenie sporov. Ich správna aplikácia vyžaduje zladenie domáceho práva, textu zmluvy (vrátane protokolov) a MLI úprav, ako aj dôslednú dokumentáciu (rezidencia, beneficial owner, substance). Pre daňovníkov a zamestnávateľov je kľúčové pochopiť kategorizáciu príjmov, riziká vzniku stálej prevádzkarne a rozdiel medzi daňovými a imigračnými pravidlami. Dobrý proces a prevencia chýb šetria čas, eliminujú sankcie a robia cezhraničné pôsobenie predvídateľným.