Čo je účelom a aký je rozsah finančného auditu
Finančný audit je nezávislé uistenie poskytované externým audítorom o tom, či účtovná závierka je zostavená vo všetkých významných (materiálnych) ohľadoch v súlade s príslušným rámcom finančného výkazníctva. Účelom je zvýšiť dôveryhodnosť informácií pre používateľov (investorov, veriteľov, regulátorov) prostredníctvom vydania audítorskej správy. Rozsah predstavuje kombináciu povahy, načasovania a rozsahu audítorských postupov, ktoré sú potrebné na dosiahnutie primeranej miery uistenia s ohľadom na auditné riziko a materialitu.
Primerané uistenie vs. absolútne uistenie
- Primerané uistenie: vysoká, nie však absolútna úroveň istoty vyplývajúca z rizikovo orientovaného prístupu, výberových testov a obmedzení vyplývajúcich z charakteru dôkazov.
- Prečo nie absolútne? existujú vrodené obmedzenia auditu: použitie úsudku, limity vnútornej kontroly, skreslenia a podvody, časové a nákladové obmedzenia, možnosť kolúzie či manažérskeho obchádzania kontrol.
Rámec a normy: od etiky po vykonávanie
- Etické požiadavky: nezávislosť, integrita, objektivita, mlčanlivosť a profesionálna starostlivosť podľa kódexu etiky (IESBA).
- Medzinárodné štandardy auditu (ISA): plánovanie (ISA 300), identifikácia rizík (ISA 315), reakcie na riziká (ISA 330), významnosť (ISA 320), podvody (ISA 240), právne/regulačné aspekty (ISA 250), odhady (ISA 540), súbory účtovnej závierky a správa (ISA 700–706), následné udalosti (ISA 560), spriaznené osoby (ISA 550), skupinové audity (ISA 600), going concern (ISA 570) a ďalšie.
- Systém manažmentu kvality: ISQM 1/2 definujú povinnosti audítorských firiem v oblasti riadenia rizík kvality, monitoringu a prehodnocovania.
Materialita (významnosť): kotva rozsahu a úsudku
Materialita vyjadruje prah, nad ktorým by nesprávnosť mohla ovplyvniť ekonomické rozhodnutia používateľov. Stanovuje sa pre účtovnú závierku ako celok a výkonná materialita (nižšia úroveň pre plánovanie testov). Zohľadňuje sa kvantitatívny aj kvalitatívny kontext (napr. porušenie kovenantov, obrat v zisku na stratu, legislatívne limity).
Auditné riziko a model reakcií
- Auditné riziko (AR): pravdepodobnosť, že audítor vydá neprimeraný záver pri existujúcich materiálnych skresleniach.
AR = IR × CR × DR, kde IR je vrodené riziko, CR riziko kontroly a DR detekčné riziko. - Strategická reakcia: čím vyššie IR/CR, tým nižšie plánované DR → viac podstatných testov, silnejšia analytika, väčšie vzorky, dôraz na externé potvrdenia.
Pochopenie účtovnej jednotky a jej prostredia (ISA 315)
- Biznis model, stratégia a riziká: trh, regulácia, dodávateľské reťazce, IT architektúra a kyber riziká.
- Vnútorný kontrolný systém: kontrolné prostredie, posudzovanie rizík, kontrolné činnosti, informácie a komunikácia, monitoring.
- ITGC a aplikácie: prístupy, zmeny, prevádzka (job scheduling, zálohy), automatizované kontroly a rozhrania.
Plánovanie auditu (ISA 300): stratégia a program
Plánovanie definuje celkovú stratégiu (časovanie, zdroje, kompetencie) a podrobný program postupov. Zahŕňa analýzu časovej osi (interim vs. final), koordináciu so zložkami skupiny, špecialistami (napr. oceňovanie, IT, daň) a rozhodnutie o miestnom vs. centrickom testovaní.
Postupy hodnotenia rizika a identifikácia vyhlásení
Audítor mapuje významné účtovné oblasti na vyhlásenia manažmentu (existencia, úplnosť, presnosť, cut-off, oceňovanie, prezentácia). K významným rizikám sa požadujú špecifické reakcie (napr. ručné žurnalizácie, výnosy s vysokým podvodným rizikom, komplexné deriváty).
Testy kontrol vs. podstatné postupy (ISA 330)
- Testy kontrol: vhodné, ak sa audítor spolieha na efektívne kontroly na zníženie rozsahu podstatných testov.
- Podstatné postupy: analytické postupy a detailné testy transakcií/sald; pre každú významnú triedu tvrdení musia byť vykonané bez ohľadu na testy kontrol.
- Dual-purpose testy: kombinujú test kontrol s detailným testom tej istej vzorky.
Výberové skúšanie a veľkosť vzoriek
- Metódy: náhodný výber, systematický, zoskupovanie podľa rizika, cielené položky (high-value/odchýlky), monetárna jednotková vzorka (MUS).
- Parametre: tolerovaná miera odchýlky, očakávaná odchýlka, úroveň spoľahlivosti; pre MUS: tolerovaná nesprávnosť a spodný limit presnosti.
Získavanie a hodnotenie dôkazov (ISA 500)
- Externé potvrdenia: saldá bánk, úvery, pohľadávky, právne dopisy; vyššia presvedčivosť než interné zdroje.
- Inventúra: fyzická observácia, cut-off, testy sledu zásob, skúšky poškodenia, porovnanie s NRV.
- Analytické postupy: očakávania založené na nezávislých údajoch; pri záverečnej fáze slúžia na celkovú validáciu.
- Odhady a fair value (ISA 540): testovanie modelov, vstupov, kontrol modelového rizika, citlivostné analýzy a ex-post spätné overenie.
Podvody (ISA 240) a rozdiel od chyby
- Podvodné vykazovanie: manipulácie výnosov, rezerv, odhadov, obchádzanie kontrol; vyžaduje brainstorming a profesionálny skepticizmus.
- Sprenevera majetku: falšovanie platobných údajov, fiktívni dodávatelia, zneužitie hotovosti.
- Postupy: testovanie žurnalizácií, neobvyklé transakcie, navýšené cut-off riziká, anonymizované kanály (whistleblowing) a spätné overovanie vysvetlení.
Právne a regulačné požiadavky (ISA 250)
Audítor posudzuje súlad s predpismi, ktoré majú priamy vplyv na sumy a zverejnenia (daň, účtovníctvo), a tiež s inými zákonmi, pri ktorých zisťuje indikátory nesúladu (sankcie, licencie). Komunikácia s tými, ktorí sú poverení riadením (TCWG), je kľúčová.
Going concern (ISA 570): schopnosť pokračovať v činnosti
- Hodnotenie manažmentu: ročná projekcia cash flow, citlivosti, dostupnosť financovania, kovenanty.
- Výsledky: bez úpravy, zdôraznenie skutočnosti o nejistote, alebo modifikované stanovisko, ak sú použité nevhodné predpoklady.
Spriaznené osoby a transakcie (ISA 550)
Identifikácia a testovanie úplnosti spriaznených osôb (kruhové vlastníctvo, špeciálne účelové entity), posúdenie podmienok arm’s length, zverejnení a indikátorov skrytých dohôd.
Následné udalosti (ISA 560) a priebežné informácie
- Typ I: poskytujú dodatočné dôkazy o podmienkach existujúcich k súvahovému dňu → úprava.
- Typ II: vznikli po súvahovom dni → zverejnenie, ak sú významné (napr. požiar, akvizícia).
Skupinové audity (ISA 600) a spolupráca s komponentmi
- Určenie významných komponentov: podľa veľkosti a rizika; špecifikácia požadovaných prác (full scope, specific, analytical).
- Komunikácia a prehodnotenie: pokyny, pravidlá materiality na úrovni komponentu, preskúmanie súborov práce a konzistencia zistení.
Dokumentácia auditu (ISA 230) a retenčné pravidlá
Pracovná dokumentácia musí byť dostatočná na to, aby nezávislá tretia strana pochopila povahu, načasovanie, rozsah a výsledky postupov, vrátane kľúčových úsudkov. Uvádza sa identita vykonávateľa a preskúmavateľa, dátumy a odkazy na dôkazy.
Riadenie kvality a prehodnocovanie
- ISQM 1/2: riadenie rizík kvality, zdroje, etika, akceptácia klientov, výkonnosť zapojení, monitoring a korektívne opatrenia.
- Engagement Quality Review (EQR): povinný pre jednotky verejného záujmu alebo pri zvýšenom riziku; nezávislé prehodnotenie významných úsudkov a záverov.
Komunikácia s tými, ktorí sú poverení riadením (TCWG)
- Obsah: plán, významné riziká, nedostatky kontrol, kvalita účtovných politík, odhady, neopravené nesprávnosti, nezávislosť audítora.
- Management letter: odporúčania na zlepšenie kontrol a procesov s prioritami a zodpovednosťami.
Audítorská správa (ISA 700–706, 701, 705, 706)
- Štruktúra: názor audítora, základ pre názor, going concern, kľúčové audítorské záležitosti (KAM) pre PIE, zodpovednosti manažmentu a audítora, ostatné požiadavky.
- Typy názorov: bez výhrad, s výhradou, záporný názor alebo odmietnutie vyjadriť názor.
- Emphasis/Other matter: zvýraznenie skutočností bez modifikácie názoru; uvedenie ďalších informácií relevantných pre pochopenie auditu.
Účel auditu vs. obmedzenia a očakávania
- Audit ≠ detektívna služba: cieľom nie je garantovať odhalenie všetkých podvodov, ale znížiť auditné riziko na prijateľnú úroveň.
- Rozsah limitovaný časom a materialitou: nevyhnutné kompromisy medzi detailným testovaním a analytickými postupmi.
Tabuľka: mapovanie vyhlásení a typických postupov
| Vyhlásenie | Príklad účtu | Kľúčové riziko | Typický postup |
|---|---|---|---|
| Existencia | Hmotný majetok | Fiktívne aktíva | Fyzická inventúra, prehliadka, overenie dokladov |
| Úplnosť | Záväzky | Nezaúčtované záväzky | Subsequent payments, testy po súvahovom dni |
| Oceňovanie | Zásoby | NRV < účtovná hodnota | Test NRV, analýza pomalých obratov |
| Cut-off | Tržby | Posun výnosov | Vzorky dodávok okolo súvahového dňa, doklady o prechode rizík |
| Presnosť/prezentácia | Finančné nástroje | Nesprávna klasifikácia | Prepočet, overenie zmlúv, zverejnenia |
Kontroly a IT: kde často vzniká rozsah
- ITGC: prístupy, zmeny, prevádzka; porucha ITGC zvyšuje potrebu podstatných testov.
- Automatizované kontroly: ak sú spoľahlivé, umožnia presun rozsahu z detailných testov na testy dizajnu a účinnosti.
- Dátová analytika: úplné populácie transakcií, detekcia anomálií, vizualizácie trendov a prepojení.
Prijatie a pokračovanie v zákazke
- Posúdenie integrity klienta: vlastnícka štruktúra, reputačné a compliance riziká.
- Zdroje a kompetencie: dostupnosť tímu, nezávislosť, konflikty záujmov, potreba špecialistov.
- List o dohodnutí podmienok: definuje cieľ, rozsah, zodpovednosti, rámec výkazníctva, formu správy a poplatky.
Reprezentačné vyhlásenia manažmentu
Písomné potvrdenia dopĺňajú, nie nahrádzajú dôkazy. Zahŕňajú potvrdenie zodpovednosti za účtovnú závierku, úplnosť zverejnení, známe nesúlady s predpismi, zmluvné záväzky, následné udalosti, súdne spory a pod.
Externé informácie a „Other Information“
Pri subjektoch s verejnou správou audítor číta aj iné informácie (výročná správa, manažérsky komentár) a posudzuje ich konzistentnosť s auditovanou účtovnou závierkou; nezodpovedá však za ich audit.
Úloha auditu v ekosystéme uistenia
- Audit vs. revízia s obmedzenou istotou: revízia poskytuje miernu istotu, používa prevažne analytické postupy a dotazovanie.
- Špecifické uistenie: atestačné správy o kontrolách (napr. SOC), o súlade, o výpočtoch kovenantov a pod.
Checklist: zhrnutie účelu a rozsahu v praxi
- Je definovaný rámec výkazníctva a úroveň materiality pre závierku aj výkonná materialita?
- Je zmapované prostredie, kľúčové procesy a ITGC a identifikované významné riziká?
- Je zvolený primeraný mix testov kontrol a podstatných testov s jasným cieľom znížiť DR?
- Je komplex odhadov a fair value krytý špecializovanými postupmi a citlivostnými analýzami?
- Sú vykonané potvrdenia, inventúry a cut-off testy v oblastiach s najväčším rizikom?
- Je zdokumentovaná komunikácia s TCWG, neopravené nesprávnosti a závery ku going concern?
- Spĺňa správa štruktúru podľa ISA a primerane komunikuje KAM (ak relevantné)?
Účel, rozsah a hodnota auditu
Účel finančného auditu spočíva v poskytnutí vysokého, ale nie absolútneho uistenia, že účtovná závierka verne zobrazuje finančnú situáciu a výkonnosť. Rozsah auditu je odvodený od rizík, materiality a charakteru kontrol a zahŕňa kombináciu testov, analytiky a profesionálneho úsudku. Kvalitný audit zvyšuje dôveru kapitálových trhov, podporuje disciplínu riadenia a prináša podnety na zlepšenie procesov bez toho, aby preberal zodpovednosť manažmentu za zostavenie a prezentáciu účtovnej závierky.
