Rezervy

Čo sú rezervy a kedy vznikajú

Rezerva je záväzok s neurčitým časom alebo výškou plnenia, ktorý sa pravdepodobne premietne do budúcich výdavkov. Účtovná jednotka ju tvorí iba vtedy, ak (a) existuje súčasná povinnosť vyplývajúca z minulých udalostí (zmluva, zákon, konkludentný záväzok), (b) je pravdepodobný odtok ekonomických úžitkov a (c) výšku možno spoľahlivo odhadnúť. Ak nie je splnené (a) alebo (b), ide o podmienený záväzok; ak je suma a čas istý, účtuje sa priamo ako záväzok alebo nevyfakturovaná dodávka, nie ako rezerva. Tieto princípy sú jadrom IAS 37 aj slovenských postupov účtovania.

Účtovné vs. daňové rezervy: dôležité rozlíšenie

Účtovníctvo pozná širší okruh rezerv (záručné opravy, súdne spory, rekultivácie, dovolenky atď.). Daňovo uznaná je však len tvorba vybraných rezerv uvedených v § 20 zákona o dani z príjmov (napr. technické rezervy poisťovní, rezervy zdravotných poisťovní a taxatívne vymenované rezervy v odseku 9 – na nevyčerpané dovolenky vrátane odvodov, lesnú pestovnú činnosť, banské a odpadové rekultivácie, skládky, elektroodpad a účelové finančné rezervy podľa osobitných zákonov). Všetky ostatné účtovné rezervy (napr. na reklamácie, právne spory, audit, zmluvné pokuty) sú pri tvorbe spravidla nedaňovým výdavkom a do základu dane sa uznajú až cez reálne náklady pri ich použití alebo rozpustení.

Právny rámec a účtové súvislosti

• ZDP § 20 – Rezervy a opravné položky: vymedzuje, ktoré rezervy majú daňovo uznanú tvorbu a za akých podmienok; súčasťou ustanovení sú aj pravidlá k opravným položkám (napr. k pohľadávkam v konkurze/reštrukturalizácii).
• Postupy účtovania (opatrenie MF SR): upravujú priznanie, meranie, účtovanie tvorby (typicky 5xx/54x), použitia (účty záväzkov) a rozpustenia (účty výnosov) rezerv; v praxi sa používajú účty 323 (krátkodobé), 451/459 (dlhodobé).
• IAS 37 (ak subjekt zostavuje podľa IFRS): definuje kritériá, meranie (najlepší odhad, očakávaná hodnota, diskontovanie pri materiálnej hodnote času) a požadované poznámky.

Meranie rezervy: „najlepší odhad“ a aktualizácie

Výška rezervy má odrážať najlepší odhad výdavku na splnenie povinnosti ku dňu účtovnej závierky. Pri väčšom počte podobných záväzkov (napr. záručné opravy) sa používa očakávaná hodnota; pri jedinečných záväzkoch (súdny spor) najpravdepodobnejší výsledok. Rezervy sa prehodnocujú v každej závierke – pri znížení odhadu sa rozpúšťajú, pri zvýšení dotvárajú. Ak je efekt času významný a rámec to umožňuje, rezerva sa diskontuje a „odvíjanie diskontu“ sa účtuje do nákladov obdobia.

Tvorba, použitie a rozpustenie v účtovníctve

1. Tvorba: zaúčtovanie do nákladov vecne prislúchajúceho druhu (alebo 548/568), súvzťažne na príslušný účet rezerv (krátkodobé/dlhodobé). Vnútorný predpis má obsahovať metodiku a zdrojové podklady.
2. Použitie: pri vzniku skutočného záväzku (faktúra, dohoda) sa účtuje z rezervy v prospech účtu záväzkov; tým sa náklad „nezdvojuje“ (už bol zachytený pri tvorbe).
3. Rozpustenie: ak dôvod pominul alebo je odhad nižší, zostatok sa rozpustí do výnosov (účtová skupina 65x/66x) – ide o účtovný výnos, ktorý môže mať vplyv aj na základ dane (viď nižšie).

Vplyv na základ dane (DPPO/DPFO): tri typické scenáre

• Daňovo uznaná tvorba podľa § 20: už pri tvorbe ide o daňový výdavok (napr. dovolenky s odvodmi, špeciálne environmentálne rezervy atď.). Následné použitie už neovplyvňuje základ dane (náklad vznikol pri tvorbe).
• Nedaňová tvorba → daňové použitie: bežné účtovné rezervy (reklamácie, právne spory, audit) sú pri tvorbe pripočítateľnou položkou; pri použití (skutočný náklad) sú daňovo uznané. Rozpustenie nevyužitého zostatku je potom zdaniteľným výnosom.
• Opravné položky a pohľadávky: zvláštny režim pre OP podľa § 20 (konkurz/reštrukturalizácia, banky, mikrodaňovník atď.) – podmienky a limity stanovuje zákon.

Najčastejšie účtovné rezervy a ich daňový režim

• Dovolenky a odvody – tvorba je daňovo uznaná (§ 20 ods. 9 písm. a)); pravidelne prepočítavať ku koncu roka.
• Záručné opravy/reklamácie – tvorba nedaňová, uznanie až cez reálne náklady pri použití; rozpustenie zvyškového zostatku je výnos.
• Právne spory – tvorba nedaňová; sledovať pravdepodobnosť a výšku, aktualizovať podľa stavu konania.
• Environmentálne povinnosti (rekultivácie, skládky, elektroodpad) – tvorba daňovo uznaná pri splnení osobitných zákonných podmienok.
• Technické rezervy poisťovní / rezervy zdravotných poisťovní – upravené osobitnými predpismi; tvorba je daňovo uznaná.

Rezervy ≠ nevyfakturované dodávky a časové rozlíšenie

Rezervu nepoužívajte tam, kde je istý záväzok (dodávka prebehla, suma známa, chýba len faktúra) – vtedy ide o nevyfakturovanú dodávku alebo priamo záväzok. Rezervy slúžia na neurčitosť sumy alebo času. Zámena vedie k skresleniu výsledku a riziku daňových úprav.

Dokumentácia rezerv: čo musí spis obsahovať

• Vnútorný predpis o tvorbe a rozpúšťaní rezerv: zdroje dát, periodicita prepočtu, schvaľovanie, účty, daňové posúdenie.
• Odhadový model: prehľad vstupov (história reklamácií, vzorce, sadzby práce, materiál, právne riziká), citlivosti a výpočty.
• Doklady k povinnosti: zmluvy o zárukách, súdne podania, odborné posudky, projekt rekultivácie, potvrdenia odborných osôb (napr. lesná pestovná činnosť).
• Inventarizácia a zápis o prepočte ku dňu účtovnej závierky, vrátane schválenia zmeny rezervy vedením.
• Daňová mapa: tabuľka „daňová/ne-daňová“ tvorba, použitie, rozpustenie, pripočítateľné/odpočítateľné položky.

Špecifiká pri IFRS (IAS 37) vs. slovenské účtovníctvo

Koncepty rozpoznania a merania sú podobné, rozdiely bývajú v rozsahu zverejnení, diskontovaní a agregácii (IFRS striktnejšie vyžadujú „najlepší odhad“ a rozsiahle poznámky v účtovnej závierke). Daňové posúdenie sa však riadi slovenským ZDP – teda ani „IFRS-ová“ rezerva na reklamácie nebude pri tvorbe daňovo uznaná, ak to § 20 výslovne neumožňuje.

Časté chyby a riziká

• „Pro forma“ rezervy bez preukázania povinnosti – hrozí domeranie dane, penále.
• Nesprávna klasifikácia (rezerva vs. nevyfakturovaná dodávka) – skreslenie výsledku a nesprávne daňové úpravy.
• Neprehodnocovanie výšky – rezervy sa musia aktualizovať; ak dôvod pominie, rozpustiť.
• Ignorovanie daňového dopadu – zabudnuté pripočítateľné položky (tvorba nedaňových rezerv) alebo naopak neuplatnené odpočítateľné položky pri ich použití.

Praktický pracovný postup (checklist)

1. Identifikujte povinnosti s neurčitosťou (záruky, spory, dovolenky, rekultivácie).
2. Zhodnoťte tri kritériá (povinnosť – pravdepodobnosť – odhadnuteľnosť); ak chýba, nejde o rezervu (možno poznámka ako podmienený záväzok).
3. Vypracujte prepočty a interný memo s argumentáciou a zdrojmi; nastavte metodiku a schválenie.
4. Zaúčtujte tvorbu na správne účty (323/451/459) a urobte daňovú mapu podľa § 20 ZDP.
5. Na konci obdobia vykonajte inventarizáciu a reestimáciu; dotvorte/rozpustite podľa stavu.
6. V daňovom priznaní uplatnite pripočítateľné/odpočítateľné položky podľa charakteru rezervy.
7. V poznámkach (alebo IFRS disclosure) zverejnite povahu, neistoty, načasovanie a citlivosť významných rezerv.

Modelový príklad: reklamácie vs. dovolenky

Firma vytvorí k 31. 12. rezervu 30 000 € na reklamácie (história 2 % z tržieb) a 18 000 € na nevyčerpané dovolenky + 5 400 € odvody. V účtovníctve sú obe rezervy nákladom; avšak v DPPO je tvorba reklamácií pripočítateľná, zatiaľ čo tvorba dovoleniek daňovo uznaná podľa § 20 ods. 9 písm. a). Počas nasledujúceho roka vzniknú reálne náklady na reklamácie 24 000 € – tie sú potom daňovo uznané (odpočítateľná položka oproti minuloročnému pripočítaniu); nevyužitý zvyšok rezervy 6 000 € sa rozpustí do výnosov.

Zhrnutie

Rezervy majú zabezpečiť verné zobrazenie budúcich záväzkov v účtovníctve, no daňovo uznaná tvorba sa na Slovensku týka len úzkeho zoznamu podľa § 20 ZDP. Preto vždy postupujte v dvoch krokoch: (1) účtovne – posúdenie povinnosti, pravdepodobnosti a odhadu (IAS 37/Slovak GAAP), pravidelná reestimácia; (2) daňovo – mapovanie na § 20 (čo je uznané pri tvorbe, čo až pri použití) a správne úpravy základu dane. Kvalitná dokumentácia a interná metodika sú nevyhnutné pre audítora aj správcu dane.