Čo sú zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (ZZDZ) a prečo existujú
Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (ZZDZ) sú bilaterálne medzinárodné dohody medzi dvoma štátmi, ktorých cieľom je predísť dvojitému zdaneniu toho istého príjmu alebo majetku a zároveň zabrániť daňovým únikom. Zvyčajne sa opierajú o Modelovú zmluvu OECD, v niektorých prípadoch aj o Model OSN (častejší posun práv zdaňovať v prospech štátu zdroja). Základné princípy ZZDZ určujú, kto (štát rezidencie alebo štát zdroja) a ako má právo zdaniť konkrétny druh príjmu a akým mechanizmom sa následne v druhom štáte eliminuje dvojité zdanenie.
Daňová rezidencia: prvý kľúč k uplatneniu zmluvy
ZZDZ sa uplatňuje na rezidentov zmluvných štátov. Rezidenciu definujú vnútroštátne pravidlá (bydlisko, stredisko životných záujmov, dĺžka pobytu, sídlo/miesto skutočného vedenia pri právnických osobách). Ak je osoba podľa zákonov oboch štátov rezidentom (tzv. dvojitá rezidencia), nastupujú tie-breaker pravidlá zmluvy:
- pri fyzickej osobe: stály byt → stredisko životných záujmov → obvyklý pobyt → štátna príslušnosť → vzájomná dohoda správcov daní,
- pri právnickej osobe: tradične miesto skutočného vedenia; moderné zmluvy (po MLI) často vyžadujú vzájomnú dohodu s prihliadnutím na miesto vedenia, registráciu, skutočný výkon rozhodovania a pod.
Stála prevádzkareň (PE): kedy má štát zdroja právo zdaniť zisky
Podnik rezident jedného štátu je v druhom štáte zdanený len vtedy, ak tam má stálu prevádzkareň (permanent establishment) – typicky stále miesto podnikania (kancelária, dielňa, stavba trvajúca nad zmluvný prah mesiacov), alebo závislého zástupcu s právom uzatvárať zmluvy. Zisky sa následne alokujú PE princípom arm’s length (ako medzi nezávislými subjektmi). Čisto prípravné a pomocné činnosti PE obyčajne nevytvoria.
Alokácia práv na zdanenie podľa typov príjmov
- Príjmy zo zamestnania: zvyčajne zdaňuje štát výkonu práce; výnimka pri krátkodobom pobyte (≤ 183 dní), ak odmena nejde na ťarchu subjektu v štáte výkonu a nejde o PE.
- Dividendy: štát zdroja môže uplatniť obmedzenú zrážkovú daň (napr. horný limit 5–15 %), rezident si zohľadní v domácom štáte metódou zamedzenia (pozri nižšie).
- Úroky a licenčné poplatky: často znížené alebo nulové zrážky v štáte zdroja; rozhoduje konkrétna zmluva.
- Nezávislé povolania/poskytovanie služieb: zdaňuje sa v štáte rezidencie, iba ak je v druhom štáte PE alebo pevná základňa/časový test.
- Umelci a športovci: spravidla zdaňuje priamo štát vystúpenia/činnosti bez ohľadu na 183 dní.
- Dôchodky: často právo zdaňovať v štáte rezidencie, ale štát zdroja si môže ponechať práva pri verejných dôchodkoch; závisí od zmluvy.
- Nehnuteľnosti: príjmy (nájom, predaj) zdaniteľné v štáte, kde sa majetok nachádza.
- Zisky z prevodu majetku: pri hnuteľnom majetku obyčajne štát rezidencie, pri nehnuteľnostiach štát umiestnenia.
Metódy zamedzenia dvojitého zdanenia: oslobodenie vs. zápočet
Ak štát zdroja príjem zdaní, štát rezidencie eliminuje dvojité zdanenie jednou z metód definovaných v zmluve:
| Metóda | Princíp | Výhody | Nevýhody / Poznámky |
|---|---|---|---|
| Oslobodenie (exemption) | Príjem zdanený v štáte zdroja je v štáte rezidencie oslobodený (niekedy s progresiou). | Jednoduché; žiadny dodatočný zápočet. | Ak je daň v štáte zdroja nízka, celkové zdanenie môže byť nižšie než domáce sadzby. |
| Plný zápočet (full credit) | Daň zaplatená v štáte zdroja sa započíta proti dani v štáte rezidencie. | Zaisťuje domáce zdanenie po odpočítaní cudzej dane. | Administratívne náročnejšie; potrebné dôkazy (potvrdenie o zaplatení). |
| Obmedzený zápočet (ordinary credit) | Zápočet len do výšky dane pripadajúcej na zahraničný príjem podľa domácej sadzby. | Chráni pred „negatívnym“ zdanením; štandard v mnohých ZZDZ. | Ak je cudzia daň vyššia než domáca, prebytok sa nevracia. |
Vymedzenie pojmov: prospešný vlastník, prepojené osoby, skutočné vedenie
Mnohé články ZZDZ podmieňujú znížené sadzby zrážkovej dane tým, že príjemca je prospešný vlastník (beneficial owner) príjmu (nie len sprostredkovateľ). Pri transakciách medzi prepojenými osobami sa uplatňuje princíp arm’s length; nadmerné platby môžu byť upravené. Pre právnické osoby je významné miesto skutočného vedenia (kde sa prijímajú kľúčové rozhodnutia), čo hrá rolu pri rezidencii aj pri tie-breaker režime.
Antizneužívacie pravidlá: PPT, LoB a viacstranný nástroj (MLI)
Moderné ZZDZ obsahujú všeobecné a špecifické klauzuly proti zneužívaniu:
- PPT (principal purpose test): ak hlavným účelom štruktúry je získať zmluvnú výhodu v rozpore s objektom a účelom zmluvy, výhoda sa odoprie.
- LoB (limitation on benefits): zľavy sa priznávajú len „kvalifikovaným“ príjemcom (napr. osoby s dostatočnou ekonomickou substanciou).
- MLI (Multilateral Instrument): mnohostranný nástroj, ktorým štáty naraz modifikujú existujúce ZZDZ (PPT, zmeny definícií PE, procedúry vzájomnej dohody a pod.).
Procedurálne náležitosti: ako si uplatniť zmluvné výhody
- Preukázanie rezidencie: získajte potvrdenie o daňovej rezidencii (spravidla ročné).
- Preukázanie nároku: doložte, že ste prospešným vlastníkom príjmu a spĺňate prípadné LoB podmienky.
- Uplatnenie pri zdroji: pri dividendách/úrokoch/licenciách informujte platiteľa, aby uplatnil zmluvnú sadzbu; inak vznikne potreba refundácie.
- Doklady pre zápočet: uschovajte potvrdenie o zrazení / zaplatení dane v štáte zdroja na účely daňového priznania v štáte rezidencie.
- Lehoty: dodržte termíny pre refundácie a podanie priznaní; niektoré štáty majú krátke lehoty na vrátenie zrážok.
Výmenné konania a vzájomná dohoda (MAP)
Ak vedie rozdielny výklad zmluvy k dvojitému zdaneniu, môžete požiadať o postup vzájomnej dohody (MAP). Správy daní zmluvných štátov sa snažia nájsť konzistentné riešenie (úpravy základu, presun ziskov, eliminácia duplicity). Zmluvy tiež typicky upravujú výmenné konanie informácií a spoluprácu pri výbere daní, čo zvyšuje transparentnosť a znižuje priestor na arbitráže.
Špecifiká moderného trhu: práca na diaľku, digitálne služby, platformy
- Práca na diaľku: fyzická prítomnosť v druhom štáte môže presunúť práva zdaňovať zamestnanecký príjem (183-dňové pravidlo, zamestnávateľ v štáte výkonu, skutočný ekonomický zamestnávateľ).
- Digitálne podnikanie: tradičné definície PE sa postupne dopĺňajú (MLI, rozšírené pravidlá pre závislých agentov); čistý „digitálny“ odberateľ v štáte zdroja sám osebe obvykle PE nevytvorí, rozhoduje substance.
- Platformy a freelanceri: dôležité sú zmluvné články o nezávislých povolaniach a miere ekonomickej prítomnosti.
Príklady uplatnenia princípov na modelových situáciách
- Dividenda zo zahraničia: štát zdroja zrazí 10 % podľa ZZDZ; v štáte rezidencie priznáte príjem a uplatníte obmedzený zápočet do výšky domácej dane pripadajúcej na dividendu.
- Zamestnanie do 120 dní v druhom štáte: ak odmena nejde na ťarchu zamestnávateľa/PE v štáte výkonu, zdaňuje sa len v štáte rezidencie (zmluvná výnimka); inak má právo na zdanenie štát výkonu.
- Licenčný poplatok platí matka–dcéra: ak je príjemca prospešným vlastníkom a spĺňa LoB, môže sa uplatniť znížená alebo nulová zrážka; inak sa uplatní vnútroštátna sadzba.
Koordinácia s domácim právom: ZZDZ neznamená vždy nulovú daň
ZZDZ neurčujú sadzby v štáte rezidencie, iba prerozdeľujú práva na zdanenie a predpisujú mechanizmus eliminácie dvojitého zdanenia. Ak štát zdroja neuplatní zrážku (napr. nulová zmluvná sadzba), príjem je spravidla stále zdaniteľný v štáte rezidencie podľa domáceho zákona. Zmluva taktiež nenahrádza pravidlá o transferovom oceňovaní, CFC, GAAR či špeciálne odpočty – skôr s nimi koexistuje.
Najčastejšie chyby pri aplikácii ZZDZ
- Nepredloženie potvrdenia o rezidencii vopred → zbytočná zrážka a náročné refundácie.
- Zamieňanie oslobodenia a zápočtu v domácom priznaní → dvojitá daň alebo chybné vyčíslenie.
- Ignorovanie PPT/LoB → odopretie zmluvnej výhody pri formálnych štruktúrach bez substancie.
- Nesprávne posúdenie 183 dní (kalendár vs. po sebe idúce dni, kumulácia viac pobytov).
- Uplatnenie zmluvy na nepodporené druhy príjmov alebo mimo osobnej/vecnej pôsobnosti.
Kontrolný zoznam pre podniky a jednotlivcov
- Identifikujte štát zdroja a štát rezidencie podľa domáceho práva.
- Overte, či medzi štátmi existuje ZZDZ a aké sú konkrétne články pre váš príjem.
- Zabezpečte potvrdenie o rezidencii a dokumentujte beneficial ownership.
- Nastavte proces: uplatnenie zmluvnej sadzby pri zdroji alebo žiadosť o refundáciu, zápočet v priznaní.
- Posúďte PPT/LoB a substanciu (miesto vedenia, zamestnanci, riziká, aktíva).
- Pri konfliktoch spustite MAP v zákonnej lehote.
FAQ – často kladené otázky
- Platí zmluva automaticky?
- Nie. Musíte preukázať rezidenciu a nárok; inak vám platiteľ uplatní vnútroštátne zrážky.
- Môžem použiť nižšiu zmluvnú sadzbu spätne?
- Obvykle áno cez refundáciu, ale sledujte lehoty a vyžadované doklady.
- Čo ak som rezidentom dvoch krajín?
- Zmluva rieši konflikt tie-breaker pravidlami; v zložitých prípadoch cez MAP.
- Je sociálne a zdravotné poistenie pokryté ZZDZ?
- Nie. Tieto oblasti upravujú separátne bilaterálne či európske koordinačné predpisy.
Zhrnutie: tri piliere správnej aplikácie ZZDZ
Úspešná aplikácia zmlúv stojí na správnom určení rezidencie, presnej identifikácii druhu príjmu a disciplinovanom postupe pri uplatnení oslobodenia alebo zápočtu. V modernom prostredí s PPT/LoB a MLI je rovnako dôležitá ekonomická substancia a transparentnosť. Správne použitie ZZDZ minimalizuje daňové riziká, eliminuje duplicitu zdanenia a podporuje cezhraničnú mobilitu kapitálu i práce – presne v súlade s ich účelom.
